2.1 – Il RAVVEDIMENTO OPEROSO

Cos’è il ravvedimento operoso?

Mediante il ricorso al ravvedimento operoso, è concesso all’autore di omissioni o irregolarità, di rimediarvi spontaneamente, in funzione della tempestività dell’intervento correttivo. Prima l’irregolarità sarà sanata, maggiore risulterà essere la riduzione delle sanzioni (da 1/5 ad 1/10 del minimo).

La disciplina del ravvedimento operoso

Da un punto di vista operativo la disciplina del ravvedimento operoso riguarda:

1. omessi/insufficienti o tardivi versamenti dei tributi dovuti o delle ritenute alla fonte effettuate dal sostituto d’imposta;
2. gli errori o le omissioni che incidono sulla determinazione della base imponibile e sulle ritenute alla fonte;
3. la tardiva presentazione della dichiarazione annuale;
4. l’omesso/insufficiente effettuazione delle ritenute alla fonte.

Il contribuente o il sostituto d’imposta ai fini della conclusione del ravvedimento, deve effettuare il versamento delle imposte, delle ritenute dovute e delle sanzioni previste per la specifica violazione, nonché dei relativi interessi legali. Il ravvedimento operoso comunque, non preclude all’Amministrazione Finanziaria l’inizio, la prosecuzione di accessi, ispezioni o verifiche, o di altre attività di controllo ed accertamento.

Il ravvedimento operoso e l’ambito di applicazione dell’istituto

Per ciò che concerne l’ambito di applicazione dell’istituto, esso può essere utilizzato al fine di sanare gli errori e le omissioni commessi nell’applicazione delle norme tributarie ed in particolare:

1. quelli concernenti le imposte dirette;
2. quelli concernenti le imposte indirette quali IVA, imposta di registro e catastale, tassa di concessione governativa;
3. tributi locali come Imu ed addizionali Irpef;
4. tributi doganali e accise.

Il ravvedimento operoso e i contributi previdenziali

Il ravvedimento operoso non può essere invece utilizzato per sanare le violazioni relative ai contributi previdenziali, tranne che per regolarizzare l’errata compensazione fra crediti tributari e debiti di natura previdenziale.

La sanzione è ridotta, sempre che la violazione non sia stata già contestata e comunque non siano stati iniziati accessi, ad:

• 1/10 del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo di un acconto se esso è eseguito nel termine di 30 giorni dalla data della sua commissione;
• 1/9 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore;
• 1/8 del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;
• 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello, nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica entro due anni dall’omissione o dall’errore;
• 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, sulla determinazione o sul pagamento del tributo, oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello, nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;
• 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione, salvo che la stessa non rientri tra quelli indicati negli art.6 c.3, 11 c.5, d.lgs. n°471/1997.
• 1/10 del minimo, di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni.

Quando la liquidazione deve essere eseguita dall’Ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione del pagamento nel termine di 60 giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione.

Modalità del ravvedimento operoso e riduzione sanzionatoria

Tramite ravvedimento operoso, la sanzione prevista dalla normativa fiscale, subisce le seguenti riduzioni a:

1. 1/10 del minimo, se esso è eseguito nel termine 30 giorni dalla data della sua emissione;
2. 1/9 del minimo, se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dalla data della sua emissione;
3. 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista da una dichiarazione periodica, entro un anno dall’emissione;
4. 1/7 del minimo, se la violazione è sanata entro il termine della presentazione della dichiarazione successiva all’anno in cui la violazione è stata commessa, ovvero entro due anni dall’omissione, ovvero dall’errore, quando non è prevista dichiarazione periodica;
5. 1/6 del minimo, oltre il termine della presentazione della dichiarazione successiva all’anno in cui la violazione è stata commessa, o oltre due anni dall’emissione, ovvero dall’errore, quando non è prevista alcuna dichiarazione periodica;
6. 1/5 del minimo, se la violazione è sanata dopo il processo verbale di constatazione PVC, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli art. c.3, 11 c.5, d.lgs. n°471/1997;
7. 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione se questa è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni.

il ravvedimento operoso: i limiti temporali

La condizione per poter fruire del ravvedimento, consiste nel solo fatto che questo avvenga entro determinati limiti temporali. Il termine iniziale da cui decorrono i termini per il ravvedimento operoso è quello dell’omesso adempimento. Si ha ravvedimento sprint quando il versamento del tributo avviene con un massimo di 14 giorni di ritardo. In caso di tardivo versamento di acconto, di versamenti periodici e, di versamenti a conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, la sanzione prevista è del 30%. Tuttavia, risultano previste delle riduzioni nei seguenti casi:

1. per versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione è ridotta alla metà cioè al 15%;
2. salva l’applicazione del ravvedimento operoso, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad 1/15 per ciascun giorno di ritardo.

In breve

Se il tardivo versamento è contenuto in un ritardo massimo di 14 giorni, la sanzione del 15% è ridotta a un quindicesimo per giorno di ritardo. Ciò deriva dalla disciplina sostanziale, per cui se il contribuente, senza ravvedersi, paga l’acconto IRES con 5 giorni di ritardo, l’Agenzia delle Entrate non potrà irrogare la sanzione piena del 30%, ma quella del 15% prevista per i ritardi nei versamenti contenuti nei 90 giorni, ridotta ulteriormente ad 1/15 per giorno di ritardo.

Le sanzioni ordinarie variano a seconda dei giorni di ritardo?

In sintesi, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di legge, le sanzioni ordinarie variano a seconda dei giorni di ritardo, dall’1% per un giorno del ritardo, (1/15 del 15%) al 14% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 15%). Se entro i suddetti 14 giorni è effettuato il ravvedimento operoso, tali sanzioni sono ulteriormente ridotte ad 1/10, diventando quindi dello 0,1% per un giorno di ritardo (un 1/15 del 15%:10) e dell’1,4% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 15%:10).

Ravvedimento parziale

Determina, di fatto, l’ammissibilità del ravvedimento parziale per i tributi gestiti dell’Agenzia delle Entrate. Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata, al contribuente è consentito:

1. ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni previste;
2. ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

In altre parole, il contribuente che decide di avvalersi del ravvedimento operoso può scegliere di aggiustare il tiro poco a poco e di frazionare i pagamenti della somma dovuta.

L’art.13 del d.lgs. n°472/1997

L’art.13 del d.lgs. n°472/1997, si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell’Istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato quando l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento delle sanzioni e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’ integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo. In base all’art.13 bis, c. 1, del d.lgs. n°472/1997, l’Istituto del ravvedimento operoso, si applica anche nei casi di versamento frazionato delle imposte dovute. In sede di predisposizione del modello F24, il contribuente provvede ad imputare parte di quel versamento all’assolvimento delle sanzioni, indicando lo specifico codice tributo. Si prevede che, ove l’imposta dovuta sia versata in ritardo ed il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento.

Il piano di rientro

Il contribuente può quindi definire un vero e proprio piano di rientro del proprio debito nei confronti dell’Agenzia delle Entrate e per vedere la regolarizzazione del debito in modo frazionato nel tempo e calcolare, ad ogni scadenza, gli interessi e le sanzioni su quella quota parte del tributo.

Quando il ravvedimento deve essere sospeso?

Va da sé, che il ravvedimento, dovrà essere sospeso nel momento in cui il contribuente riceverà un avviso bonario, o una cartella di pagamento. Non sarà possibile utilizzare il ravvedimento operoso nel caso in cui il contribuente abbia ricevuto la notifica degli atti di liquidazione o di accertamento, comprese le comunicazioni, i controlli automatici ed i controlli formali delle dichiarazioni di cui agli art. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n° 600/1973.

Le disposizioni in tema di ravvedimento parziale, operano solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Ne sono esclusi, pertanto, sia i tributi locali, sia i diritti camerali. Costituiscono causa ostativa al ravvedimento la notifica dell’avviso di accertamento o di liquidazione, ovvero di un avviso bonario. Pertanto, PVC, verbali di verifica, questionari o atti simili, non precludono l’accesso al ravvedimento medesimo. Stesso discorso vale per la conoscenza dell’avvio di indagini penali, le quali non ostano al ricorso dell’Istituto del ravvedimento operoso. Ancora, presentano cause ostative al ravvedimento, anche gli avvisi di recupero di credito d’imposta e gli avvisi di irrogazione delle sanzioni, nonché l’inoltro di una comunicazione che reca le somme dovute dal contribuente. All’opposto, non è ostativa all’accesso al ravvedimento, l’eccezione di una mera comunicazione di esibizione documenti. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate è possibile la regolarizzazione anche se siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche.

E quando la liquidazione deve essere eseguita dall’Ufficio?

Una particolare ipotesi di ravvedimento operoso, prevista nell’ipotesi in cui siano tributi non liquidabili dal contribuente è esposta nel art.13, c.3 d.lgs. n°472/1997. Tale comma prevede che quando la liquidazione deve essere eseguita dall’Ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di 60 giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione. In tal caso, l’Ufficio notificherà alla parte un avviso contenente la liquidazione dell’imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni ridotte. In tale ipotesi, il contribuente dovrà provvedere alla regolarizzazione del dovuto entro 60 giorni dalla notificazione dell’avviso.

I delitti di dichiarazione infedele e fraudolenta, i delitti di omesso versamento IVA, da omesso versamento di ritenute o indebita compensazione dei crediti

Nei rapporti con i reati tributari, il versamento a mezzo ravvedimento operoso può valere non solo come circostanza attenuante, ma anche come causa di non punibilità del reato. A tal fine è opportuno distinguere in tale fattispecie due gruppi:

1. delitti di dichiarazione infedele e fraudolenta. Il ravvedimento è causa di non punibilità se il contribuente paga le imposte, le sanzioni ridotte e gli interessi legali entro il termine di presentazione delle relazioni per l’anno successivo ripresenta la dichiarazione correttamente e non è iniziato alcun controllo di natura penale o amministrativa;
2. delitti da omesso versamento IVA in misura superiore a 250.000 €, omesso versamento di ritenute in misura superiore a 150.000 €, indebita compensazione dei crediti non spettanti per un ammontare superiore a 50.000 €. Il ravvedimento è causa di non punibilità se effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

Cosa serve perché il ravvedimento operoso possa andare a buon fine?

Affinché possa avere efficacia il ravvedimento operoso, il contribuente dovrà corrispondere:

1. i tributi o le ritenute a suo tempo omessi o versati in misura insufficiente;
2. gli interessi legali conseguenti a versamenti effettuati in ritardo, rispetto alle scadenze di legge;
3. le sanzioni ridotte previste per le specifiche violazioni.

Il cumulo giuridico

Occorre versare gli interessi al tasso legale legale, i quali maturano giorno per giorno e si applicano all’importo dovuto a titolo di imposta, escluse le sanzioni. L’Istituto del cumulo giuridico delle sanzioni prevede l’irrogazione di un’unica sanzione per la pluralità di violazioni commesse dal medesimo contribuente, determinata applicando la sanzione prevista per la violazione più grave. La sanzione derivante dall’applicazione del cumulo giuridico non potrà mai risultare superiore a quella determinata con il cumulo materiale, ponendosi la somma delle singole sanzioni quale limite massimo dell’importo comminabile in presenza di una pluralità di illeciti. Quando la commissione degli illeciti continua, in relazione alla medesima imposta, in più periodi d’imposta, data la continuazione della violazione, si applica alla sanzione base, l’aumento dalla metà al triplo.

Per quali violazioni si può ricorrere al ravvedimento operoso?

L’Istituto del ravvedimento può essere utilizzato per la regolarizzazione delle seguenti violazioni:

1. omesso/insufficiente o tardivo versamento del tributo dovuto dal contribuente o dalle ritenute alla fonte effettuate dal sostituto d’imposta. errori o le omissioni che incidono sulla determinazione della base imponibile, sulle ritenute alla fonte da operare in qualità di sostituto d’imposta;
2. tardiva presentazione della dichiarazione annuale (redditi, IRAP, IVA e 770);
3. l’omessa o insufficiente effettuazione delle ritenute alla fonte.

Omesso/insufficiente o tardivo versamento del tributo dovuto dal contribuente o dalle ritenute alla fonte effettuate dal sostituto d’imposta

Ricorre tale ipotesi, laddove il contribuente abbia correttamente quantificato il tributo in sede di dichiarazione annuale, ma non abbia versato lo stesso entro le prescritte scadenze. All’opposto la prassi erariale, ha chiarito che, per ciò che attiene alle violazioni in materia di versamenti connesse ad errori rilevabili in sede di liquidazione automatica, oppure di controllo formale della dichiarazione, esse sono regolarizzabili unicamente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il contribuente ha commesso la violazione.

Omesso, insufficiente o ritardato pagamento degli importi a saldo o in acconto che sono stati rateizzati

All’opposto sussistono termini differenti laddove il ravvedimento operoso riguardi l’omesso, insufficiente o ritardato pagamento degli importi a saldo o in acconto che sono stati rateizzati. In tale ipotesi, il versamento degli importi dovuti per le singole rate è regolarizzabile entro 30 giorni, dal termine di scadenza previsto per ogni singola rata mensile, con l’applicazione della sanzione ridotta al 3%, oltre agli interessi moratori (vanno sempre applicate le ulteriori riduzioni per ritardi non superiori a 90 giorni, ovvero 15 giorni). Il versamento potrà essere effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale è stata commessa la violazione con l’applicazione della sanzione ridotta al 3,75%, oltre agli interessi moratori.

Tardiva presentazione della dichiarazione annuale (redditi, IRAP, IVA e 770)

La dichiarazione si considera omessa quando non è presentata o è presentata, ma con un ritardo superiore a 90 giorni. Ai fini del ravvedimento, il contribuente dovrà presentare la dichiarazione, pagare le sanzioni di 25 €, pagare le imposte, gli interessi legali, le sanzioni del 30%, o del 15% da tardivo versamento del saldo e degli acconti ridotte per effetto del ravvedimento.

La mancata emissione di una fattura è sanabile?

Chi omette l’omissione della fattura è punito con una sanzione che oscilla fra il 90% del minimo edittale e il 180% del massimo edittale dell’imposta, con un minimo di 500 € nel caso di operazione imponibili.

Se la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo

Se, però, la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo, la sanzione è dovuta nella misura fissa da 250 a 2.000 €. Nel caso di operazioni non imponibili, esenti, fuori campo IVA o soggette al reverse charge, la sanzione è ricompresa fra il 5% e il 10% del corrispettivo.

Se la violazione non influisce sulla determinazione del reddito

Se la violazione non influisce sulla determinazione del reddito, la sanzione è stabilita nella misura fissa da 250 € a 2.000 €. Per ciò che attiene al cessionario/committente che, nell’esercizio di imprese, arti e professioni, abbia acquistato beni e servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge, gli è applicata la sanzione amministrativa pari al 100% dell’ammontare dell’imposta, con un minimo di 250 €. Il cessionario/committente può comunque evitare il pagamento della sanzione ove provveda a regolarizzare l’operazione entro 30 giorni.

E come può essere sanata?

Utilizzando l’Istituto del ravvedimento operoso, tanto il cedente/prestatore, quanto il cessionario/committente, potranno sanare la predette violazioni afferenti l’omessa documentazione dell’operazione o l’acquisto senza relativa fattura. L’avvenuta contestazione della violazione tramite avviso di accertamento, osta alla sanatoria delle violazioni tramite l’Istituto del ravvedimento operoso.