4.1 IMPUGNAZIONE: PRINCIPI GENERALI

IMPUGNAZIONE: i mezzi di impugnazione sono rimedi processuali che l’ordinamento prevede, al fine di consentire una verifica del fondamento e della legittimità delle sentenze, in base all’art.24 della Costituzione, sia per la possibilità di ottenere un riesame del provvedimento, sia per questioni di merito o per questioni di legittimità.

Impugnazione a critica libera e a critica vincolata

Per impugnazione a critica libera, si intende un mezzo di gravame proponibile al fine di far valere un qualunque vizio del provvedimento impugnato, ivi compresa la sostanziale ingiustizia. Invece, l’impugnazione a critica vincolata, si ha quando il suo esperimento è circoscritto a determinati motivi. Nel sistema processuale tributario:

• l’appello alla CTR contro la sentenza della CTP è un gravame a critica libera;
• la revocazione è un gravame a critica vincolata.

Infatti, mentre con l’appello è possibile censurare la sentenza sotto ogni profilo, la revocazione ordinaria deve, a pena d’inammissibilità, riguardare o il cosiddetto errore revocatorio o il cosiddetto conflitto teorico tra giudicati. L’impugnazione di una sentenza può comportare due effetti: l’annullamento della sentenza e la sua sostituzione con una nuova decisione. Il primo aspetto viene definito fase rescindente, mentre il secondo fase rescissoria.

La Corte di Cassazione annulla mediante la fase rescindente. Il giudice davanti al quale il processo viene rinviato dopo l’annullamento, decide nuovamente il merito (fase rescissoria). Salvo casi particolari, l’impugnazione è ordinaria, quando condiziona il passaggio in giudicato della sentenza. Tuttavia, in presenza di situazioni eccezionali, l’ordinamento contempla la possibilità di esperire i mezzi di impugnazione idonei ad intaccare la forza del giudicato. Nel sistema tributario, l’unico mezzo di gravame straordinario è la revocazione straordinaria.

Nel processo tributario sono previsti i seguenti mezzi di impugnazione:

• l’appello;
• la revocazione;
• il ricorso per Cassazione.

Un caso concreto

Adesso andiamo ad analizzare un caso concreto: un artigiano riceve un avviso di accertamento, fondato sull’indebita detrazione IVA per operazioni inesistenti. L’atto si basa su un PVC redatto nei confronti del soggetto emittente le fatture. Tale provvedimento è solo richiamato sinteticamente nell’avviso di accertamento. Il contribuente propone ricorso, eccependo in via pregiudiziale la nullità dell’atto, per difetto di motivazione, poiché l’Agenzia delle Entrate Riscossione avrebbe dovuto allegare il PVC redatto nei confronti del terzo o quantomeno riportarne il contenuto essenziale e, in subordine, l’infondatezza nel merito della pretesa. La Commissione emana un’ordinanza con cui, su istanza dell’ufficio, ordina la produzione del PVC. Il contribuente ritiene che il giudice si sia indebitamente sostituito all’Ufficio. L’eccezione risulta quindi fondata, ma l’ordinanza non può essere immediatamente impugnata mediante appello. A tal fine, in sede dell’eventuale appello contro la sentenza, sarà possibile far valere l’illegittimità dell’utilizzo dei poteri istruttori e quindi, dell’ordinanza.

In sede di esame preliminare del ricorso, il Presidente di sezione può dichiarare l’inammissibilità, se manifesta. Le sentenze possono essere corrette, su ricorso della parte, dallo stesso giudice che le ha pronunciate, qualora egli sia incorso in omissioni o errori materiali o di calcolo.

L’opposizione del terzo

L’opposizione del terzo è un mezzo di impugnazione straordinario con cui un terzo, solitamente un litisconsorte necessario pretermesso, si oppone ad una sentenza passata in giudicato, pronunciata tra altri soggetti, quando questa pregiudica i suoi diritti. Nel processo tributario non è prevista l’opposizione di terzo tra i mezzi di gravame esperibili.

In linea di principio, il diritto di impugnare e la legittimazione a ricevere le impugnazioni, spettano al soggetto che è stato parte del processo nel grado precedente. Fanno eccezione le situazioni di successione nei diritti controversi. In questi casi il processo può proseguire nei confronti dei successori.

Il processo tributario può svolgersi in maniera litisconsortile, ovvero con la presenza di più parti. Ciò può accadere, ad esempio, nell’impugnazione di atti impositivi notificati a società di persone relativamente a debiti tributari imputati per trasparenza. Cioè direttamente in capo ai soci nella fase di impugnazione si possono configurare situazioni di litisconsorzio processuale.

Il processo d’impugnazione nelle cause inscindibili

Nelle liti inscindibili o tra loro dipendenti, il processo d’impugnazione deve necessariamente svolgersi in maniera litisconsortile. L’integrazione del contraddittorio non è necessaria se la parte ha spontaneamente provveduto a costituirsi in giudizio. Di fatto, l’integrazione del contraddittorio è rimessa alla parte che ne abbia interesse, quindi a colei che abbia interesse all’accoglimento dell’appello, sia esso principale o incidentale. Il contenzioso è inscindibile nelle ipotesi di litisconsorzio necessario, ad esempio nelle controversie instaurate dalle società di persone in merito ai tributi imputati per trasparenza. La solidarietà tributaria può dare luogo al c.d. litisconsorzio processuale, in quanto esso ricorre nelle seguenti ipotesi:

• causa instaurata dagli eredi ai fini dell’imposta di successione;
• avviso di accertamento di maggior valore ai fini dell’imposta di registro.

Il processo d’impugnazione nelle cause scindibili

Il fondamento della scindibilità è individuato in una pluralità di rapporti che, seppure connessi tra loro, restano distinguibili e separabili. Esempi di cause scindibili sono quelle relative al litisconsorzio facoltativo, alle cause connesse per riunione ed all’obbligazione solidale quando non venga prospettata una responsabilità alternativa e nel caso di obbligazioni solidali non interdipendenti o nel caso in cui le obbligazioni abbiano la stessa fonte generatrice.

Anche nel processo tributario, l’integrazione del contraddittorio è obbligatoria non solo in ipotesi di litisconsorzio necessario sostanziale, ma altresì nell’ipotesi di cause che, pur scindibili, riguardano rapporti logicamente interdipendenti tra loro o dipendenti da un presupposto di fatto comune (cosiddette cause dipendenti), quando siano state decise nel precedente grado di giudizio in un unico processo, al fine di evitare che le successive vicende processuali conducano a pronunce definitive di contenuto diverso.

Se il giudice di I° grado o di appello omette di mandare l’ordine di integrazione del contraddittorio, in caso di litisconsorzio necessario sostanziale il relativo giudizio è affetto da nullità da far valere secondo le regole del ricorso in appello o per Cassazione.

Il doppio termine di impugnazione

Nel processo tributario vige il cosiddetto doppio termine di impugnazione, ossia il termine breve ed il termine lungo. Ci riferiamo al termine breve, quando la notifica della sentenza avviene ad istanza di parte. Il termine lungo di sei mesi, decorre dalla data di pubblicazione della sentenza, in assenza della suddetta notifica.

La notifica della sentenza operata dalla parte, comporta la decorrenza del termine breve per impugnare. L’Ufficio deve rimborsare le somme provvisoriamente versate, entro 90 giorni dalla notifica della sentenza. Le parti hanno l’onere di provvedere direttamente alla notifica della sentenza depositando, nei successivi 30 giorni, l’originale o copia autenticata dell’originale notificato dalla segreteria, unitamente ai documenti comprovanti la notificazione.

La sospensione della sentenza di primo grado

Nel processo tributario, vige la sospensione feriale dei termini di cui alla legge n°742/1969, per cui anche il termine breve rimane sospeso di diritto dal 1° al 31 di agosto. Le indicazioni della residenza o della sede elezione del domicilio, hanno effetto anche per i successivi gradi del processo. La sentenza deve essere notificata presso il soggetto che ha acquisito la qualità di parte, in seno al processo nel grado precedente e spesso viene affrontata e risolta in senso favorevole. Il sistema che ne scaturisce prevede la possibilità di ottenere la sospensiva dell’esecuzione delle sentenze di primo e secondo grado, rispettivamente pendendo l’appello e il ricorso per Cassazione e anche, comunque, la sospensione dell’atto impugnato.

La tecnica legislativa della sospensione

La finalità è quella di garantire la possibilità alle parti di evitare danni irreparabili, pendenti in giudizio. La tecnica legislativa è stata quella di prevedere la possibile sospensione della sentenza impugnata e comunque, la sospensione dell’atto impugnato, da parte del contribuente. Si impongono subito due annotazioni, la prima è che non è ammessa la richiesta di sospensiva dell’atto impugnato da parte di soggetti diversi dal contribuente; la seconda osservazione, più generale, è che il legislatore imposta in modo non del tutto nitido la questione dei rapporti tra sentenza e atto impugnato.

L’appellante può chiedere alla Commissione regionale di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata; se sussistono gravi e fondati motivi Il contribuente può chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto, se da esso può derivargli un danno grave ed irreparabile. Tale tutela cautelare è attribuita, va sottolineato, al solo contribuente. Per quanto attiene la sospensiva dell’esecutività della sentenza impugnata, la richiesta può essere formulata dall’appellante. La condanna, nella disciplina in vigore dal 1° gennaio 2016, è provvisoriamente esecutiva.

Gli effetti delle sospensione

Ogni effetto delle sentenze tributarie può essere paralizzato dalla relativa sospensiva. Va rilevato che la disposizione prevede che la sospensione dell’esecutività della sentenza, sia possibile in presenza di fondati e gravi motivi, il contribuente può chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto. Tale tutela cautelare è attribuita al solo contribuente. La sospensiva dell’atto in I° grado richiede la verosimile fondatezza del ricorso. La sospensione può essere subordinata alla prestazione di garanzie, che possono prevedere cauzioni, fideiussioni bancarie o assicurative. Il difensore diligente verificherà comunque l’avvenuta pronuncia dell’ordinanza e provvederà ad effettuare la notifica alla controparte, anche al fine di paralizzare le eventuali iniziative esecutive.

Le caratteristiche delle richiesta di sospensione

La richiesta di sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza:

• deve essere presentata alla Commissione tributaria o regionale, unitamente all’appello principale o nell’appello incidentale;
• deve contenere l’esatta descrizione dei gravi e fondati motivi;
• può essere subordinata alla prestazione di una cauzione;
• può essere parziale;
• non può essere concessa d’ufficio.

La richiesta di sospensione può, eventualmente, anche essere presentata dopo l’appello principale o a quello incidentale, alla luce del fatto che i gravi motivi possono manifestarsi successivamente. Secondo quanto espresso dalla giurisprudenza civile, il giudice deve operare una valutazione di opportunità, posto che deve valutare:

• la sommaria fondatezza dell’impugnazione;
• il pregiudizio patrimoniale che la parte soccombente può subire.

La sospensione della sentenza di secondo grado

La sospensione della sentenza di secondo grado è oggi espressamente disciplinata dall’art.62 bis del D.lgs n°546/1992. La disciplina della tutela cautelare pendente il giudizio di Cassazione è simile a quella della sospensiva durante l’appello appena descritta sopra.

Esistono tuttavia alcune differenze:

la prima differenza è che la sospensiva pendente il ricorso per Cassazione, si richiede alla CTR, cioè al giudice che ha emesso la sentenza impugnata, mentre in appello si chiede al giudice dell’impugnazione. La parte che ha proposto ricorso per Cassazione, può chiedere alla Commissione che ha pronunciato la sentenza impugnata, di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza o dell’atto allo scopo di evitare un danno grave ed irreparabile. Come nel caso cautelare in appello, la sospensiva può essere condizionata a garanzia, con le stesse caratteristiche a cui si rinvia;

la seconda differenza è che la sospensione della sentenza di II° grado e dell’esecuzione dell’atto pendente ricorso per Cassazione è condizionata esclusivamente alla valutazione del pericolo, sicché il richiedente la cautela deve dimostrare l’avvenuto deposito del ricorso per Cassazione ai sensi del c.6 dell’art.62 bis.

Il deposito del ricorso

La norma richiede l’avvenuto deposito del ricorso in Cassazione e non solo la sua notifica in caso di urgenza. Il deposito deve essere effettuato immediatamente dopo la notifica del ricorso per Cassazione. L’istanza va comunque proposta alla medesima Commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza impugnata, in quanto essa sarà altresì competente per il merito. La specificità dei tributi di interesse dell’Unione Europea, le cosiddette risorse proprie, quali ad esempio i dazi e l’IVA riscossa in dogana.