5.1 IL GIUDICATO

IL GIUDICATO: nel caso in cui la sentenza sia divenuta irrevocabile, cioè passata in giudicato, la questione su cui verte l’oggetto della lite non può più essere messa in discussione. La sentenza del giudice tributario diviene irrevocabile qualora:

• Non sia stata impugnata entro i termini di legge;
• Siano stati esperiti tutti i mezzi d’impugnazione possibili.

L’oggetto del giudicato corrisponde a quello del processo tributario, che nella maggior parte dei casi, è costituito dalla domanda di annullamento dell’atto impugnato.

Il giudicato sostanziale

A tale proposito, il giudicato sostanziale ha ad oggetto il “bene della vita” fatto valere in giudizio e non anche l’interpretazione ed applicazione delle disposizioni normative. Il giudicato relativo alla sentenza di una detrazione IVA non evidenziata in dichiarazione per un mero errore materiale fa stato nella controversia inerente all’applicabilità delle sanzioni per omesso versamento dell’imposta.

Il parere della Corte di Cassazione

Per la Corte di Cassazione, la sentenza sul contenuto ed obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta per gli anni successivi solo per quanto attiene a quegli aspetti costitutivi della fattispecie che possono considerarsi di carattere permanente, mentre non ha alcune efficacia se l’accertamento su presupposti diversi. Il giudicato implicito non si forma sulla questione afferente all’inammissibilità del ricorso, essendo limitato alle questioni ed agli accertamenti che costituiscono il presupposto logico indispensabile di una questione o di un accertamento sul quale si sia formato un giudicato esplicito, mentre non è configurabile in relazione alle questioni pregiudiziali all’esame del merito ovvero a quelle concernenti la probabilità dell’azione giudiziaria.

La Suprema Corte in una recente pronuncia ha affermato che il giudicato interno, per rappresentare un ostacolo alla rilevabilità d’ufficio delle relative questioni, deve essere espresso e non implicito.

Limiti soggettivi al giudicato

Salvo in tema di quanto si esporrà in tema di giudicato riflesso, l’autorità della sentenza non può essere invocata da altri soggetti. Le preclusioni derivanti dal giudicato operano solo quando fra i 2 giudizi vi sia identità di parti. In caso di annullamento dell’avviso di accertamento notificato ad una società, la relativa sentenza passata in giudicato spiega i suoi effetti a favore di tutti i soci. I soci possono opporla all’Amministrazione Finanziaria, esercitando quindi senza limitazioni di sorta il diritto di difesa. Ciò anche se i soci non hanno partecipato al giudizio, in quanto se vi avessero partecipato non avrebbero potuto fare di meglio. L’Ufficio, viceversa, ha partecipato al giudizio introdotto dal ricorso della società o di un socio e, quindi, non può invocare alcun limite del giudicato nei propri confronti.

Per altro verso non ci sono gli estremi per la formazione del giudicato sul rapporto controverso in caso di erronea redazione della sentenza, emessa tra determinate parti, ma con motivazione e dispositivo relativi ad una diversa controversia concernente altri soggetti, essendo la sentenza affetta da nullità insanabile rilevabile anche d’ufficio.

In presenza di più coobbligati

Generalmente, in tema di limiti soggettivi del giudicato tributario, ove, in presenza di più coobbligati solidali, uno solo di essi impugni l’avviso d’accertamento, mentre la sentenza che respinga il ricorso non ha effetti nei confronti degli altri, ex art.1306, c.1 c.c., al contrario, la pronuncia favorevole, con la quale venga annullato anche parzialmente, l’unico atto impositivo esplica i suoi effetti verso tutti i condebitori, cui lo stesso sia stato notificato, poiché il processo tributario è di natura costitutiva e volto all’annullamento di atti autoritativi e, pertanto, di essa potrà giovarsi anche il condebitore rimasto processualmente inerte per opporsi alla pretesa di pagamento.

In caso di coobbligati solidali che abbiano impugnato separatamente l’avviso di accertamento, il giudicato favorevole al contribuente formatosi in una controversia, non spiega i suoi effetti favorevoli anche nei confronti degli altri coobbligati se il motivo dell’accoglimento dell’impugnazione proposta da uno dei coobbligati sia relativo a questioni personali. L’eccezione di decadenza dell’Amministrazione dall’accertamento rientra tra le eccezioni personali ex art.1297 c.c. e che, pertanto, l’art.1306 c.c. non consente di opporre un giudicato favorevole al coobbligato fondato sulla decadenza.

Regime processuale del giudicato

La nozione di giudicato assume una notevole importanza, posto che, a titolo esemplificativo, l’eccezione di giudicato esterno è idonea a definire il giudizio senza che il giudice debba esaminare il merito della pretesa. Il segretario della Commissione tributaria, provinciale o regionale, deve certificare in calce alla copia della sentenza contenente la relazione della notificazione alla controparte o alla copia della sentenza non notificata, che nei termini di legge non è stata proposta impugnazione.

Giudicato esterno

Per giudicato esterno, si intende il passaggio in giudicato di una sentenza cui si invoca l’autorità in un diverso processo. A tale proposito, la Suprema Corte ha precisato che il giudicato esterno, al pari di quello interno, risponde alla finalità d’interesse pubblico di eliminare l’incertezza delle situazioni giuridiche di rendere stabili le decisioni. Il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato tributario può operare solo rispetto a quegli elementi costitutivi della fattispecie che assumono carattere tendenzialmente permanente.

Giudicato riflesso

Il giudicato esterno preclude nuovi accertamenti tra le stesse parti, quando si tratti degli stessi accertamenti di fatto posti in essere nello stesso quadro normativo. In questo senso, gli effetti del giudicato possono estendersi anche a parti diverse da quelle interessate dal giudizio in cui il giudicato stesso si è formato. L’efficacia riflessa del giudicato esterno opera solo per le sentenze defintive. Ne discende he non è possibile decidere la causa pregiudicata, in materia di sanzioni, in base alla decisione non ancora passata in giudicato.

Giudicato interno

Il giudicato interno può formarsi solo su capi di sentenza autonomi. I capi di sentenza autonomi risolvono una questione controversa avente una propria individualità ed autonomia, così da integrare astrattamente una decisione del tutto indipendente. Sono, viceversa, privi del carattere di autonomia i meri passaggi motivazionali, ossia le premesse logico-giuridiche della statuizione adottata. Il giudicato può formarsi, in virtù del principio del tantum devolutum quantum appellatum, anche all’interno dello stesso processo e può essere rilevato anche d’ufficio. In base a ciò, qualora l’appellante impugni la sentenza di I° grado solo con riferimento all’imposta, non riproponendo il motivo relativo alle sanzioni, quest’ultimo risulterà coperto dal giudicato interno formatosi per effetto della mancata impugnazione.

I provvedimenti cautelari non sono idonei ad acquistare la forza del giudicato. Infatti, la loro sorte è legata alle vicende processuali relative al merito della causa. Si tratta di provvedimenti emessi allo stato degli atti, modificabili e revocabili.

Estinzione del processo

Al pari di quanto avviene nel contenzioso amministrativo, anche nel processo tributario occorre distinguere:

• Le ipotesi in cui la cessazione della materia del contendere rispecchi l’effettivo recepimento, nell’atto dell’ufficio che la determina, dell’istanza del ricorrente, nel qual caso gli effetti dell’estinzione del giudizio possono essere simili a quelli del giudicato sostanziale;
• Dal caso in cui essa derivi dalla semplice cessazione degli effetti dell’atto annullato.

Contrasto tra giudicati

I rimedi processuali strumentali volti ad evitare il contrasto tra giudicati sono:

• la riunione dei processi;
• il litisconsorzio necessario;
• la sospensione del processo;
• la revocazione ordinaria.

Eccezione del giudicato

Nonostante il giudicato esterno sia rilevabile ex officio, è opportuno che la parte lo eccepisca formulando apposita eccezione. Di conseguenza, qualora possibile, il ricorrente può sollevare tale eccezione in sede di ricorso introduttivo ed il resistente nelle controdeduzioni. Il giudicato esterno è un vizio rilevabile d’ufficio. Attiene ad una questione (la certezza del diritto) che non è patrimonio esclusivo dei diritti delle parti. Il giudicato, qualora non fosse preso in considerazione, darebbe luogo al tipico vizio revocatorio di cui all’art.395, c.1 n°5 relativo al c.d. conflitto teorico tra giudicati. Nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato dopo la fase di merito, la sua applicazione non è ostacolata dal fatto che nel giudizio di Cassazione non è ammesso il deposito di atti e di documenti non prodotti nei precedenti gradi del processo (art.372 c.p.c.).

La documentazione comprovante l’avvenuta formazione del giudicato può essere prodotta:

• nelle forme di cui all’art.372 c.p.c., unitamente al deposito del ricorso per cassazione, se si tratta di giudicato formatosi durante la pendenza del termine per proporre ricorso;
• in caso di formazione successiva alla notifica del ricorso per Cassazione, fino all’udienza di discussione prima dell’inizio della relazione.

L’onere della prova della sussistenza del giudicato spetta alle parti, sebbene tale eccezione sia rilevabile d’ufficio. In altri termini, si potrebbe sostenere che, l’eccezione, siccome rilevabile d’ufficio, può anche essere sollevata successivamente alla proposizione del ricorso introduttivo.

Eccezione del giudicato ed imposte diverse

L’estensione del giudicato non trova applicazione in caso di rapporti giuridici diversi quali sono quelli relativi alle imposte dirette ed all’IVA. Il giudicato fa stato all’interno della giurisdizione del giudice che ha emanato la sentenza. Nel nostro ordina mento sono presenti le seguenti giurisdizioni:

• ordinaria;
• amministrativa;
• tributaria;
• contabile;
• penale militare.

Tuttavia, ciò non significa che esso sia privo di effetti nelle altre giurisdizioni.

Giudicato ed autonomia dei periodi d’imposta

In diritto tributario, l’applicabilità del giudicato esterno deve essere valutata con riferimento all’autonomia dei periodi d’imposta. Alcuni tributi quali IRES, IRPEF, IVA, ecc.) sono caratterizzati dalla periodicità. Per questo motivo, il giudicato esterno formatosi con riferimento ad un esercizio non potrebbe fare stato in una lite relativa ad un successivo periodo d’imposta. Sull’operatività del giudicato esterno in diversi periodi d’imposta, si ha che l’autonomia dei periodi d’imposta comporta la negazione dell’esistenza di un’unica obbligazione relativa a più esercizi, ma non esclude che possano esistere elementi rilevanti ai fini della determinazione del dovuto che siano comuni a più periodi d’imposta.

Efficacia ad effetto permanente e ad effetto variabile

Premesso ciò, ai fini della c.d. ultrattività del giudicato, occorre distinguere le fattispecie ad effetto permanente da quelle ad effetto variabile. Solo per queste ultime il giudicato non trova ostacolo nell’autonomia dei periodi d’imposta. Le componenti ad efficacia permanente rilevano per una pluralità di periodi d’imposta. Sono tali per esempio:

1. le qualifiche di:

• ente commerciale;
• ente non commerciale;
• soggetto residente;
• soggetto non residente;
• bene di interesse storico ed artistico;

2. le esenzioni pluriennali, gli ammortamenti e le deduzioni dei costi pluriennali;
3. le rendite catastali.

La fattispecie ad effetto variabile giustifica la prevalenza dell’autonomia del singolo periodo d’imposta accertato rispetto al giudicato, varino da periodo a periodo. A titolo esemplificativo, si pensi:

• alle spese deducibili;
• alla capacità contributiva.

La c.d. ultrattività del giudicato deve essere valutata alla luce di quanto rilevato in ordine ai principi generali sulla “cosa giudicata” sostanziale. Il giudicato sostanziale (art.2909 c.c.) si forma quando tra due liti, oltre all’identità soggettiva, sono identiche le questioni di fatto e di diritto controverse

In tema di reddito d’impresa, l’ultrattività del giudicato assume rilievo, posto che sono molte le componenti reddituali aventi efficacia pluriennale (ammortamento, spese di manutenzione, ecc.).

Giudicato ed autotutela

Il potere di autotutela può stridere con l’intangibilità del giudicato. Occorre considerare:

• se l’atto può essere annullato nonostante il giudicato di rigetto;
• se il provvedimento può essere riemanato dopo il giudicato di accoglimento.

L’autotutela non torva limite nel giudicato di rigetto, ovvero favorevole all’ufficio, purché il rito dell’atto non avvenga per motivo che contraddicono la sentenza. L’Amministrazione ha specificato che, anche ove il ricorso sia stato respinto per questioni processuali (inammissibilità ed improcedibilità), è possibile l’annullamento dell’atto, ovviamente qualora esso sia illegittimo.

Il ritiro di un atto impositivo e l’emanazione di un nuovo avviso di accertamento con il quale vengono corretti vizi del primo, costituisce esercizio del potere di autotutela sostitutiva. Tale potestà può essere esercitata anche dopo il passaggio in giudicato della sentenza di accoglimento del ricorso, a condizione che:

• siano ancora pendenti i termini per l’emanazione dell’atto;
• il vizio che ha causato la declaratoria di nullità sia di natura normale, come il difetto di sottoscrizione o il difetto di notifica.

Nel caso in cui l’atto impositivo sia annullato per vizio di motivazione la questione è più delicata, posto che il suddetto vizio ha natura ibrida. L’ufficio può prendere in considerazione ragioni rimaste accantonate all’epoca dell’emanazione dell’avviso di accertamento annullato, ma occorre che venga:

• data esauriente dimostrazione, in occasione dell’emanazione del nuovo atto, del perché quelle ragioni non furono poste a presidio dell’avviso originario;
• dimostrato il motivo per cui si sia ritenuto di prenderle in considerazione solo successivamente all’annullamento dell’atto che era fondato su ragioni diverse.

Giudicato e reiterazione del potere impositivo

In base ai principi di unicità e di globalità dell’accertamento, l’Amministrazione Finanziaria è legittimata ad effettuare un solo9 atto di rettifica per ogni periodo d’imposta. Quanto appena esposto subisce 2 deroghe:

• l’accertamento parziale;
• l’accertamento integrativo.

Cosa viene notificato con l’accertamento parziale?

Mediante l’accertamento parziale è possibile notificare più avvisi di accertamento in relazione allo stesso periodo d’imposta. L’esito positivo della lite instaurata in relazione al primo avviso di accertamento può avere riflessi sul giudizio inerente il secondo avviso.

e con la notifica integrativa?

Mediante la notifica integrativa, successivamente all’accertamento, anche globale dell’imponibile dichiarato, è possibile emanare un ulteriore atto in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Nelle liti di riscossione, potrebbe accadere che, nonostante l’avvenuto accoglimento del ricorso, l’Agente della Riscossione si rifiuti d’interrompere la riscossione eccependo il mancato sgravio da parte dell’Ente creditore.

Particolarità del giudicato tributario

Il giudicato tributario presenta aspetti peculiari nelle ipotesi di:

• redditi prodotti in forma associata;
• solidarietà tributaria.

La sentenza passata in giudicato fa stato ad ogni effetto fra le parti. Per le società di persone, l’applicazione di ciò pare da escludere, in quanto la società ed i soci sono dotati di autonoma soggettività giuridica. Infatti, i redditi sono ab origine propri dei soci, che sono soggetti distinti e titolari di un distinto ed autonomo diritto d’azione in giudizio.

Nella c.d. solidarietà tributaria, il giudicato formatosi nei confronti del coobbligato non fa stato nei confronti degli altri. Ove i coobbligati solidali impugnino gli atti loro notificati con distinti ricorsi, gli esiti dei processi potrebbero essere tanti quanti sono stati i ricorsi presentati.

La sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido, o tra il debitor ed uno dei creditori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori, ma gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni di carattere personale.

Tale ultima regola è ritenuta applicabile anche ai rapporti tributari dalla giurisprudenza. Il coobbligato che ha impugnato l’atto di riscossione non può chiedere la sospensione del processo in attesa che termini quello instaurato da altro coobbligato in merito all’accertamento, al fine di attendere l’eventuale giudicato favorevole, in quanto non si è in presenza di una situazione di pregiudizialità. Il problema si presenta quando l’accertamento è stato impugnato solo da alcuni condebitori. Occorre in questa sede precisare che:

• il debitore rimasto estraneo alla li9te può beneficiare degli effetti della sentenza tramite apposita eccezione, al fine di paralizzare la pretesa dell’Ufficio;
• non può avvalersi del giudicato favorevole altrui il coobbligato che abbia subito un giudicato sfavorevole;
• nel caso in cui il debitore estranei alla lite abbia già pagato l’imposta, l’eccezione di giudicato non è più opponibile, in quanto il tributo versato è irripetibile.

Il giudicato può essere opposto al creditore solo se non fondato sopra ragioni personali.

Quindi, nel caso in cui l’accertamento sia stato annullato per vizio di notifica, il giudicato non potrebbe essere eccepito, siccome la sentenza cui si invoca l’autorità sarebbe fondata su ragioni che attengono la singola posizione condebitoria.

Del giudicato favorevole maturato nei confronti di una società possono avvalersi anche i soci, quando il fatto accertato nei confronti della società sia lo stesso che rileva per i debiti fiscali dei soci, anche per imposte diverse.

Nel caso in cui 2 condebitori instaurino diversi processi contro lo stesso avviso, il condebitore non appellante nei cui confronti si sia formato un giudicato diretto, non può invocare l’estensione della più favorevole pronuncia ottenuta da un altro condebitore perché per lui vale, ormai, soltanto la statuizione contenuta nella sentenza emessa nel giudizio da lui promosso.

L’art.1306 c.c. opera solo nelle obbligazioni solidali quindi, a titolo esemplificativo, tra le parti contraenti nell’imposta di registro.

In materia di esenzione da un tributo, la Corte di Cassazione ha affermato che la relativa domanda costituisce esercizio del diritto del contribuente al riconoscimento dell’inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria. La domanda implica la richiesta di restituzione di quanto cautelativamente versato. Essa vale come istanza di rimborso sia delle somme già versate, sia di quelle eventualmente versate dopo la sua proposizione in corso di giudizio. Qualora si formi il giudicato su entrambi i diritti, ovverosia all’esenzione ed al rimborso del tributo oggetto della relativa domanda.

Esecuzione delle sentenze

In seno al processo tributario, l’istituto dell’esecuzione della sentenza è stato modificato dal D.lgs. n°156/2015. L’art.49 rende ora compatibile l’istituto dell’esecutività delle sentenze tributarie con quello relativo al processo civilistico. È adesso prevista a favore dell’appellante la facoltà di chiedere alla Commissione regionale di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi. Ad ogni modo, anche in appello, la sospensione dell’atto impugnato resta subordinata all’esistenza di un danno grave ed irreparabile. Si intende cioè agli stessi presupposti previsti dall’art.47 per la sospensione in I° grado.

La procedura di sospensione

Sul piano procedurale, è previsto che il Presidente fissi con decreto la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima Camera di Consiglio utile. Ne da comunicazione alle parti almeno 10 gg. liberi prima. La sospensione può essere subordinata alla prestazione di garanzie. Coloro che hanno proposto ricorso in Cassazione possono chiedere la sospensione, totale o parziale, della sentenza impugnata direttamente alla Commissione che l’ha emanata. L’accoglimento è subordinato alla prospettazione di un danno grave ed irreparabile, ma non anche al c.d. fumus boni iuris. Durante il periodo di sospensione cautelare, si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa.

Le sentenze emesse dalle Commissioni tributarie sono immediatamente esecutive.

Il pagamento del tributo in pendenza del processo è stato integrato con la previsione che, in caso di sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio, il tributo con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

• per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio d I° grado, dopo la sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio;
• per l’intero importo indicato nell’atto, in caso di mancata riassunzione.

Al fine di fornire al contribuente uno strumento di reazione di fronte all’inerzia dell’ente impositore che, all’esito di una sentenza anche non definitiva, favorevole al contribuente, ometta di eseguire il dovuto rimborso delle somme riscosse, è ora previsto dall’art.69 che il contribuente possa attivare il giudizio di ottemperanza presso la Commissione tributaria provinciale ovvero, se la causa è pendente nei gradi successivi, innanzi alla Commissione tributaria regionale. La nuova disciplina dispone che il giudice possa subordinare il pagamento a favore del contribuente, alla produzione di idonea garanzia, da parte dello stesso, a condizione che l’importo superi i 10.000 euro e che le somme dovute siano diverse dalle spese di lite.

I termini del pagamento

Il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza deve essere eseguito entro 90 gg. dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della garanzia, se dovuta. I costi della garanzia, anticipati dal contribuente, resteranno a definito carico della parte che risulterà soccombente all’esito definitivo del giudizio. In caso d’inerzia del rimborso da parte dell’Amministrazione Finanziaria è previsto il ricorso all’ottemperanza. Tale provvedimento potrà rivolgersi, oltre che verso l’Ente impositore, anche nei confronti dell’Agente della Riscossione. Per il pagamento di somme di importo fino a 20.000 euro e per le spese di giudizio, il ricorso è deciso dalla Commissione tributaria in composizione monocratica.