5.2 RISCOSSIONE IN PENDENZA DI GIUDIZIO

RISCOSSIONE IN PENDENZA DI GIUDIZIO: gli atti impositivi sono dotati di esecutività, di conseguenza, l’ente può riscuotere le somme pretese nonostante la proposizione del ricorso. Tuttavia, la riscossione non può avvenire sempre per la totalità delle somme, poiché sono previste apposite norme inerenti la riscossione del tributo in pendenza di giudizio. Il tributo, con i relativi interessi, deve essere versato per:

• 1/3, pendente il giudizio di primo grado;
• i 2/3, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
• l’ammontare risultante dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale e comunque non oltre i 2/3, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
• il residuo ammontare determinato nella sentenza della Commissione tributaria regionale;
• l’importo riscuotibile durante il giudizio di I° grado, in caso di riassunzione a seguito di pronuncia di annullamento con rinvio della Cassazione e per l’intero importo accertato in caso di omessa riassunzione dopo Cassazione con rinvio.

L’operatività della norma è subordinata quindi, alle seguenti condizioni:

• deve essere pendente un giudizio dinanzi alla giustizia tributaria;
• la disciplina del tributo controverso deve contemplare la riscossine frazionata.

Di conseguenza, nelle ipotesi in cui la disciplina del tributo non preveda la riscossione frazionata (ad es. in tema di fiscalità locale), le somme nonostante la presentazione del ricorso, possono immediatamente essere riscosse. Il discorso si profila diverso per ciò che concerne le sanzioni. Se è stato presentato ricorso, le sanzioni amministrative non possono essere riscosse, a prescindere dalla tipologia del tributo cui si riferiscono.

Il contribuente può chiedere la sospensione dell’atto al giudice tributario.

È possibile contestare la legittimità della riscossione provvisoria per violazione dell’art.68 del D.lgs. n°546/1992 in sede di ricorso contro la cartella di pagamento, o contro l’atto di rideterminazione delle somme dovute.

La domanda di sospensione del ruolo può anche essere chiesta all’ente impositore in via di autotutela. Se il ricorso viene accolto, il tributo versato in eccedenza deve essere rimborsato d’ufficio entro 90 giorni dalla notifica della sentenza.

La Suprema Corte in tema di riscossione in pendenza di giudizio

Per la S.C. l’iscrizione provvisoria a ruolo, ai sensi dell’art.68, deve ritenersi travolta nel caso in cui la sentenza, sulla base della quale quell’iscrizione risulti essere stata eseguita, sia stata riformata o cassata da decisioni della commissione regionale o della Corte di Cassazione. Ciò indipendentemente dall’impugnazione del ruolo stesso o dall’intervenuto pagamento della somma iscritta a ruolo, in considerazione dell’effetto espansivo esterno della sentenza di riforma o di Cassazione. La Corte Costituzionale con sentenza n°217/2010, ha specificato che nel processo tributario è possibile la sospensione degli effetti esecutivi delle sentenze, nei casi di rigetto del ricorso, in una chiara ottica favorevole al contribuente.

La disciplina sulla riscossione in pendenza di giudizio

Si applica anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d’imposta. La locuzione comporta problemi interpretativi, siccome occorre, con specifico riferimento alle imposte sui redditi ed all’IVA, delinearne l’ambito di applicazione. Sono iscritte a ruolo a titolo definitivo le somme derivanti da:

• imposte ritenute alla fonte, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni allegate alle dichiarazioni stesse;
• imposte, maggiori imposte e ritenute alla fonte liquidata in base ad accertamenti definitivi;
• redditi dominicali dei terreni e redditi agrari;
• relativi interessi e sanzioni amministrative.

Riscossione in pendenza di giudizio: liquidazione automatica

Nelle ipotesi di liquidazione automatica e controllo formale, al contribuente viene inviata una comunicazione bonaria al fine di evitare l’iscrizione a ruolo, egli può versare gli importi entro 30 giorni, fruendo della riduzione delle sanzioni ad 1/3 o a 2/3. Quanto esposto dovrebbe valere anche per le somme derivanti dalla liquidazione di redditi soggetti a tassazione separata.

Le osservazioni effettuate valgono pure per l’iscrizione a ruolo eseguiti ai sensi dell’art.54 bis del DPR n°633/1972. Infatti, l’art.60, c.6 prevede che l’imposta risultante dall’attività di liquidazione delle dichiarazioni, viene iscritta a ruolo a titolo definitivo.

Fino all’entrata in vigore delle leggi regionali, la riscossione in pendenza di giudizio coattiva dell’IRAP avviene mediante ruolo sulla base delle disposizioni che regolano la riscossione delle imposte sui redditi.

Il contribuente in sede di ricorso, ha l’onere di impugnare ogni singolo recupero a tassazione.

L’atto ha rilievo anche per ciò che concerne la riscossione. Infatti, i giudici di legittimità hanno statuito che:

• qualora dagli atti emerga che il contribuente non ha contestato tutti i recuperi a tassazione, in relazione alle suddette parti, l’accertamento è divenuto definitivo;
• da ciò consegue che, per tali somme, legittima la loro iscrizione a ruolo ai sensi dell’art.14 del DPR 602/1973 sulla base di quanto statuito dalla Corte di Cassazione.

Con riferimento all’impugnazione parziale dell’art.5, c.8 del D.lgs. 90/1990 stabilisce che se alcuni elementi del maggiore imponibile e della maggiore imposta accertati ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, non sono oggetto di ricorso da parte del contribuente, la riscossione provvisoria ed il pagamento devono essere effettuati computando per il loro intero ammontare i suddetti elementi. Le osservazioni effettuate, se relative ad accertamenti imposte sui redditi, IVA, IRAP devono essere coordinate con la disciplina degli accertamenti esecutivi.

il potere di riscossione delle imposte degli accessori è graduato all’esito del giudizio

A seguito di quello di I° grado, in caso di rigetto del ricorso, deve iscriversi al ruolo il valore di 2/3 della maggiore imposta accertata. Quando invece, la Commissione tributaria provinciale accoglie parzialmente il ricorso, dovrà iscriversi a ruolo l’intero importo del tributo come determinato a seguito della sentenza, con il limite dei 2/3. La sentenza prende così il posto dell’atto impositivo.

Attenzione: l’iscrizione provvisoria a ruolo ha ad oggetto l’intero importo accertato come dovuto dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale, che abbia accolto solo parzialmente il ricorso, purché contenuto entro il limite dei 2/3 dell’ammontare complessivo del tributo portato nell’avviso di accertamento. In caso di esito del giudizio favorevole per il ricorrente, anche in parte, è quindi possibile la ripetizione di somme provvisoriamente versate, sebbene la sentenza di primo grado venga appellata, è possibile che, con riferimento a specifici capi, si sia formato il giudicato interno.

Nelle more del processo, l’amministrazione fa procedere all’iscrizione a ruolo delle somme man, mano che si forma il cosiddetto giudicato interno. Dalla data di formazione di tale giudicato decorre il termine per la notifica della cartella di pagamento. Ove ciò riguardi imposte sui redditi, IVA ed IRAP, ci deve essere una coordinazione con la disciplina degli accertamenti esecutivi. La formazione del giudicato interno quindi, osta all’iscrizione a ruolo delle somme a titoli di IRPEF, in quanto imposta ad aliquota progressiva.

Iscrizione a ruolo a titolo provvisorio – riscossione in pendenza di giudizio

Le imposte, i contributi ed i premi, corrispondenti agli imponibili accertati dall’Ufficio, ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli dopo la notifica dell’accertamento, per 1/3 degli ammontari corrispondenti agli imponibili o maggiori imponibili accertati. Anche in deroga dopo l’introduzione degli accertamenti esecutivi di iscrizione a ruolo, è divenuta marginale, ma anche in caso di accertamento esecutivo è confermata la riscuotibilità di 1/3, anche in deroga a quanto previsto dalla legge di imposta, la riscossione frazionata, con i relativi interessi deve essere versata per:

• i 2/3, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
• l’ammontare del risultato della sentenza della Commissione tributaria provinciale, comunque non oltre 2/3, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
• il residuo ammontare determinato nella sentenza della Commissione tributaria regionale.

Resta confermato che la discussione, in caso di giudizio, è possibile per:

• 1/3 dell’ammontare, immediatamente;
• i restanti 2/3, dopo la sentenza del rigetto del giudice di I° grado;
• l’ammontare risultante della sentenza della Commissione tributaria provinciale e comunque non oltre 2/3, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
• gli importi restanti dopo la sentenza del giudice di II° grado sfavorevole al contribuente;
• l’importo riscuotibile durante il giudizio di I° grado, in caso di riassunzione dopo il giudizio di annullamento con rinvio in Cassazione e per l’intero importo accertato, in caso di omessa riassunzione dopo Cassazione con rinvio.

In merito agli avvisi di recupero dei crediti d’imposta, si ritiene che l’iscrizione al ruolo debba avvenire in via frazionata. In maniera analoga a quanto sarebbe successo se l’atto fosse stato denominato avviso di accertamento.

Gli avvisi di accertamento

Gli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP devono contenere l’intimazione a pagare le somme previste entro il termine per la presentazione del ricorso, quindi nella maggior parte dei casi, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento. Viene meno pertanto la necessità della notifica della cartella di pagamento, ai fini del versamento delle somme contestate nell’accertamento stesso. Dalla circostanza che l’accertamento esecutivo somma in sé la natura di atto di accertamento, di titolo esecutivo ex ruolo e di precetto ex cartella di pagamento.

La dottrina dell’ accertamento esecutivo

La dottrina fa derivare la conseguenza che l’indicazione del responsabile dell’iscrizione a ruolo della forma della della formazione della cartella di pagamento, debbano ora intendersi riferiti all’accertamento esecutivo. In linea generale, nel nuovo corpo normativo:

• gli importi vanno versati entro il termine per il ricorso per 1/3 o per la totalità, a seconda del fatto che il contribuente abbia o meno impugnato;
• in caso di inadempienza, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il versamento. Quindi, nella maggior parte delle ipotesi, decorsi 90 giorni dalla notifica dell’accertamento, le somme vengono affidate in carico all’Agenzia delle Entrate Riscossione, la quale potrà procedere con le misure di tipo cautelare.

Qualora il contribuente ricorra avverso l’avviso di accertamento notificatogli, rimangono ferme le disposizioni in materia di riscossione frazionata in pendenza di giudizio.

Si può quindi affermare che, ove il contribuente non presenti ricorso, esso sia tenuto a versare le somme entro 60 giorni dalla notifica dell’accertamento. Ove invece si decida di impugnare l’avviso di accertamento di dovrà versare:

• di regola entro 60 giorni dalla notifica dell’atto e durante il giudizio di I° grado, 1/3 degli importi dovuti a titolo d’imposta;
• 2/3 delle somme dovute dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente;
• il residuo della sentenza di II° grado sfavorevole al contribuente.

Riscossione del tributo in pendenza di giudizio imposte indirette

La riscossione delle imposte indirette è disciplinata dai testi normativi di riferimento. In linea generale, per queste (registro, successioni, donazioni), non sempre opera la riscossione frazionata. Quindi, in caso di accertamenti impugnati, bisogna vagliare la tipologia di imposta e la consequenziale normativa applicabile.

Imposta di registro – riscossione in pendenza di giudizio

Per una migliore comprensione della materia, è necessario distinguere le tipologie di tributo che caratterizzano l’imposta di registro. L’imposta principale è quella che viene versata all’Ufficio all’atto della registrazione. Per imposta suppletiva si intende invece quella applicata in un momento successivo, diretta a correggere errori ed omissioni dell’ufficio. Infine, l’imposta complementare è quella applicata in ogni caso diverso dalle ipotesi appena illustrate. In caso di ricorso, la riscossione dell’imposta complementare deve avvenire in via frazionata, ossia, va pagata per:

• 1/3 entro il limite di 60 gg. dalla notifica dell’avviso di liquidazione;
• i 2/3 dell’imposta liquidata sul valore risultante dalla decisione della Commissione di I° grado, in ogni caso, al netto delle somme già riscosse;
• il residuo, dopo la decisione del giudice di II° grado.

Nell’ipotesi in cui l’imposta complementare riguardi fattispecie diverse dal maggior valore, quali il disconoscimento in un’agevolazione fiscale, essa può essere riscossa per intero. Per ciò che concerne l’esazione dell’imposta suppletiva, il ricorso del contribuente sospende la riscossione. La riscossione dell’imposta suppletiva può avvenire:

• dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale, se non impugnata;
• dopo la pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria regionale.

Imposta ipotecaria e catastale

In linea di principio, il sistema di riscossione dell’imposta di registro trova applicazione anche per le imposte ipotecaria e catastale. Tuttavia, la norma precisa che se le imposte devono essere corrisposte in virtù di donazione o successione, opera la disciplina prevista per tali imposte.

Imposte di successione e di donazione

La riscossione delle imposte di successione e di donazione è simile a quella contemplata per l’imposta di registro. In caso di proposizione del ricorso, l’imposta complementare deve essere versata per:

• 1/3 entro 60 giorni dall’avviso di notifica della liquidazione;
• i restanti 2/3 dopo la decisione del giudice di I° grado sfavorevole;
• il residuo, dopo la sentenza di rigetto del giudice di II° grado.

Inoltre, la norma specifica che:

• l’imposta suppletiva deve essere versata per intero, dopo la decisione dell’ultima sentenza, non impugnata o impugnabile solo mediante ricorso per Cassazione;
• la proposizione del ricorso non sospende la riscossione dell’imposta principale.

Diminuzione della pretesa e computo dei 2/3

Al fine della determinazione dei 2/3, è sufficiente fare riferimento all’imposta accertata e, tenuto conto della riscossione prima del giudizio di I° grado, riscuotere la differenza in modo che l’importo totale della riscossione provvisoria sia determinato da ciò che è stato versato prima dell’inizio. I 2/3 vanno calcolati sull’imposta accertata, tenendo conto della riscossione prima del giudizio di I° grado, riscuotendo la differenza in modo che l’importo totale della riscossione provvisoria sia determinato da quanto riscosso prima del giudizio, più il post sentenza di I° grado, la cui sommatoria deve raggiungere i 2/3

Le somme pretese dagli enti locali a titolo di imposta e non di sanzione, possono essere immediatamente riscosse per l’intero. Ciò vale, a titolo esemplificativo, per i seguenti tributi: IMU, TARI ed imposta sulla pubblicità. Al pari di quelli locali, possono essere riscossi immediatamente per intero i tributi gestiti dall’Agenzia delle Dogane, quali:

• i dazi doganali;
• le accise sugli oli minerali;
• le accise sull’alcool e sulle bevande alcoliche.

Per le sanzioni, salvo il caso del fondato pericolo d’incamerare la somma, non è prevista un’ordinaria riscossione frazionata prima della sentenza di I° grado.

In presenza di ricorso, la riscossione deve avvenire in base alla seguente gradazione per:

• i 2/3, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
• l’ammontare risultante dalla sentenza di I° grado e comunque non oltre 2/3 se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
• il residuo ammontare determinato dalla sentenza di II° grado.

La riscossione delle sanzioni deve avvenire sempre in via frazionata, anche se ciò non è contemplato dalle leggi di imposta.

Poiché, salva l’ipotesi del ruolo straordinario, in caso di fondato pericolo per la riscossione, le sanzioni si cominciano a riscuotere dopo la pronuncia della sentenza di I° grado, è previsto che sia la Commissione tributaria regionale a poter disporre la sospensione. La sospensione della riscossione delle sanzioni è obbligatoria in caso di offerta di idonea garanzia. L’iscrizione a ruolo in via definitiva riguarda anche le pene pecuniarie per cui, nei casi ad esempio di liquidazione automatica di controllo formale, sebbene sia pendente un giudizio, le sanzioni possono essere riscosse.

Nei ruoli straordinari, le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, anche se non definitivo.

Nel caso in cui le somme siano iscritte nei ruoli straordinari, la riscossione può avvenire immediatamente per l’intero, a prescindere dalla presentazione del ricorso. L’iscrizione di una somma nei ruoli straordinari può essere effettuata solo quando vi sia fondato pericolo per la riscossione. Sul punto, la giurisprudenza ha chiarito che:

• il giudice può sindacare l’esistenza del fondato pericolo per la riscossione che legittima l’iscrizione delle somme nei ruoli straordinari;
• l’Ufficio deve motivare adeguatamente l’iscrizione straordinaria;
• è illegittima l’iscrizione nel ruolo di straordinario avente come presupposto la semplice fondatezza dell’accertamento, così come la mera presentazione della denuncia per il delitto di dichiarazione infedele.

Rappresentano cause di iscrizione nei ruoli straordinari:

• le dichiarazioni di fallimento;
• l’assoggettamento a concordato preventivo;
• il trasferimento di gran parte dei beni immobiliari dal contribuente alla propria moglie;
• l’iscrizione di ipoteca legale ad opera dell’Ufficio sui beni della società e lo stato di liquidazione della medesima.

La sentenza di accoglimento del ricorso, sebbene non definito, rende inefficace la riscossione delle somme nei ruoli straordinari.

Versamenti delle somme

Nella maggior parte dei comparti impositivi, le somme relative alla riscossione frazionata vengono richieste con le modalità ordinarie, quindi o tramite iscrizione a ruolo, oppure mediante atto di rideterminazione. Fuori dall’ipotesi che rientrano nel sistema degli accertamenti esecutivi, la cartella di pagamento rimane la modalità ordinaria per la riscossione delle somme a seguito di sentenza. In questa ipotesi, è chiaro che nella cartella deve essere indicata in maniera univoca la sentenza in base alla quale si riprende la riscossione. Come regola generale, la somma deve essere versata entro 60 gg. dalla notifica dell’atto. Tale termine non è sospeso per effetto della cosiddetta pausa estiva.

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo può essere effettuato presso gli sportelli del concessionario, le agenzie postali e le banche. Il versamento, come precisato nelle indicazioni contenute nella cartella di pagamento, può quindi avvenire:

• presso gli sportelli dell’Agenzia della Riscossione;
• pagando il costo dell’operazione in posta o in banca.

I termini temporali

L’art.25, c.3 del DPR n°602/1973 sancisce che ai fini della scadenza del termine del pagamento, il sabato è considerato festivo. Qualora il versamento avvenga decorsi 60 gg. dalla notifica della cartella di pagamento, i versamenti possono avvenire presso l’Agente della Riscossione oppure imposta mediante il bollettino F35. Decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, sono possibili le misure cautelari ed esecutive.

La cartella di pagamento è utilizzata per la riscossione di somme derivanti dalle liquidazioni automatiche e controlli formali delle dichiarazioni.

Tuttavia, viene differenziata rispetto alle imposte sui redditi, IVA ed IRAP, in quanto ricevuto l’avviso di liquidazione, gli importi devono essere versati entro 60 giorni dalla notifica. Il termine, come nell’ipotesi della cartella pagamento, non è legato a quello per il ricorso; quindi, non opera la cosiddetta pausa estiva.

Gli avvisi di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP, devono contenere l’intimazione a pagare le somme previste entro il termine della presentazione del ricorso, quindi nella maggior parte dei casi, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento. L’omesso versamento delle somme richieste con l’avviso di accertamento esecutivo, entro il termine per il ricorso, non comporta violazione delle sanzioni amministrative da omesso versamento del 30%, qualora il versamento sia effettuato entro il termine del ricorso. Gli importi, decorsi ulteriori 30 giorni, vengono affidati all’Agenzia delle Entrate Riscossione. La cartella di pagamento deve essere notificata a pena di decadenza entro il 31 dicembre del secondo anno successivo, a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo. Analoga disposizione è contemplata per i tributi locali, nel termine di tre anni.